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As Atividades Notariais e de Registros Públicos como Fatos Geradores do Imposto sobre Serviços
Publicado em 22/09/2009 por Miguel R. Nasser Hissa3. O Caráter Privado da Prestação dos Serviços Notariais e de Registro. Exame do item 21 da LC 116/03 à Luz do Princípio da Isonomia Tributária
De acordo com a clara dicção do artigo 236 da Carta Constitucional, os notários e registradores se organizam sob o regime de direito privado, pois prestam serviços sob sua conta e risco econômico, obtendo lucros ou tolerando prejuízos. Se não, vejamos o que reza aquele preceito:
“Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público”.
O agente cartorário, não se nega, encontra-se sujeito ao controle finalístico do Poder Público no desempenho do serviço que lhe foi delegado, de natureza pública; no entanto, a gestão de seu negócio é exercida sem interferência do Estado, podendo o notário ou registrador contratar livremente pessoas e adquirir bens ao seu talante, o que evidencia o caráter privado da realização de suas atividades.
Tal entendimento é ainda corroborado pelo fato de que o ente estatal, ao nomear o agente delegatário, proporciona-lhe a faculdade de obter lucro com a realização das atividades cartorárias. O prestador do serviço se sujeita aos riscos do negócio através da gestão econômica das atividades que são a ele delegadas.
Isto posto, há que se indagar: pode a lei eleger o exercício de atividades notariais pelos particulares, mediante delegação do Poder Público, como uma hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza? A resposta é intuitiva: não só pode como deve!
Com efeito, se os serviços públicos prestados mediante concessão e permissão do Estado são tributados pelo ISSQN – conforme autorizado pela Constituição e previsto no artigo 1º, §3º, da Lei Complementar nº 116/03 – por que a lei haveria de excluir da incidência do imposto as atividades realizadas mediante delegação do ente público? Tal situação ensejaria, decerto, uma evidente desigualdade entre contribuintes que se encontram na mesma situação de fato, qual seja, prestando um serviço de natureza pública.
A simples circunstância de os notários e registradores desempenharem uma atividade mediante delegação é insuficiente para autorizar uma posição privilegiada em relação aos demais particulares que realizam serviços – igualmente relevantes para a coletividade – mediante concessão! Tanto os agentes delegatários quanto os concessionários prestam serviços públicos que devem ser igualmente tributados – independentemente da nomenclatura que se confira à remuneração percebida – a fim de que se observe o preceito constitucional insculpido no artigo 150, inciso II, da Lei das leis, in verbis:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(…)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”. (grifou-se)
Referido dispositivo nada mais representa do que um corolário do princípio isonômico, refletido no Direito Tributário; o festejado Roque Antônio Carrazza , em sua distinta obra sobre a matéria, doutrina que a lei deve instituir tributo que incida sobre todas as pessoas que se encontrem na mesma situação, sob pena de inconstitucionalidade:
“A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário. Será inconstitucional – por burla ao princípio republicano e ao da isonomia – a lei tributária que selecione pessoas, para submetê-las a regras peculiares, que não alcançam outras, ocupantes de idênticas posições jurídicas.
O tributo, ainda que instituído por meio de lei, editada pela pessoa política competente, não pode atingir apenas um ou alguns contribuintes, deixando a salvo outros que, comprovadamente, se achem nas mesmas condições”. (grifou-se)
Ocorreria, com efeito, visível violação ao princípio constitucional da isonomia se o ISSQN não incidisse sobre atividades cartorárias, uma vez que não existe um critério de discrímen razoável para conferir aos particulares que prestam tais serviços uma situação privilegiada de não-tributação de suas atividades.
O abalizado constitucionalista Alexandre de Moraes , em comentário ao princípio fundamental da igualdade, considera que o tratamento diferenciado somente deve ser admitido quando haja critérios razoáveis e objetivos para diferenciar as situações, ou em outras palavras, quando o elemento discriminador se encontra a serviço de uma finalidade acolhida pelo direito; transcrevamos a lição do mestre:
“Dessa forma, o que é vedado são as diferenciações arbitrárias, as discriminações absurdas, pois o tratamento desigual dos casos desiguais, à medida que se desigualam, é exigência do próprio conceito de Justiça, pois o que realmente protege são certas finalidades, somente se tendo por lesado o princípio constitucional quando o elemento discriminador não se encontra a serviço de uma finalidade acolhida pelo direito (…).
(…)
A desigualdade na lei produz-se quando a norma distingue de forma não razoável ou arbitrária um tratamento específico a pessoas diversas. Para que as diferenciações normativas possam ser consideradas não discriminatórias, torna-se indispensável que exista uma justificativa objetiva e razoável, de acordo com critérios e juízos valorativos genericamente aceitos, cuja exigência deve aplicar-se em relação à finalidade e efeitos da medida considerada, devendo estar presente por isso razoável relação de proporcionalidade entre os meios empregados e a finalidade perseguida, sempre em conformidade com os direitos e garantias constitucionalmente protegidos”. (grifou-se)
A tributação das atividades notariais nada mais representa do que a aplicação, em toda sua plenitude, do princípio constitucional da isonomia, pois não existe qualquer razoabilidade em diferençar a realização de tais serviços da prestação de outras atividades públicas por meio de concessão ou permissão.
A brilhante abordagem de Ives Gandra da Silva Martins sobre o tema confirma este posicionamento; entende aquele professor que não se pode conferir à expressão “situação equivalente”, mencionada no preceito magno retro transcrito, o sentido de igualdade absoluta em todos os aspectos, mas sim a acepção de equiparação material ou eqüipolência. Vejamos o ensinamento literal do doutrinador:
“A equivalência é uma igualdade mais ampla, a que se poderia chamar de equipolência (…). ‘Equivalente’ é um vocábulo de densidade ôntica mais abrangente do que ‘igual’. A igualdade exige absoluta consonância em todas as partes, o que não é da estrutura do princípio da equivalência. Situações iguais na eqüipolência, mas diferentes na forma, não podem ser tratadas diversamente. A equivalência estende à similitude de situações a necessidade de tratamento igual pela política impositiva, afastando a tese de que os desiguais devem ser tratados, necessariamente, de forma desigual. Os desiguais, em situação de aproximação devem ser tratados, pelo princípio da equivalência, de forma igual, em matéria tributária, visto que a igualdade absoluta, na equivalência, não existe, mas apenas a igualdade na equiparação de elementos”. (grifou-se)
A Lei Complementar nº 116/03, destarte, ao incluir as atividades notariais como hipótese de incidência do ISSQN, o fez em atendimento ao princípio da isonomia tributária, previsto na norma constitucional retro colacionada. Inconstitucional e irrazoável seria a incidência do tributo em serviços públicos prestados mediante concessão, permissão ou autorização, e a não incidência do imposto em serviços públicos prestados mediante delegação.
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